La base imponible del AJD en las novaciones y transmisiones de préstamos hipotecarios: la luz al final del túnel

Gonzalo Rincón de Pablo Garrigues

La Dirección General de Tributos ha zanjado recientemente  la discusión existente acerca de cuál debe ser la base imponible  del AJD en las operaciones de novación y transmisión  de préstamos y créditos hipotecarios admitiendo la tesis más  favorable para el contribuyente y abriendo la puerta a posibles  reclamaciones de los impuestos pagados en exceso en el  pasado.

Sin lugar a dudas, uno de los  impuestos en donde el contribuyente  se ha venido encontrando  tradicionalmente  con una mayor dispersión  interpretativa y menor seguridad  jurídica es el Impuesto sobre Transmisiones  Patrimoniales y Actos Jurídicos  Documentados (ITP-AJD), en  cualquiera de sus tres modalidades. Las discusiones que se han planteado  de manera recurrente en relación  con este impuesto en las diferentes  resoluciones administrativas,  pronunciamientos jurisprudenciales  y opiniones de los diversos autores  doctrinales son abundantes y se han  venido suscitando en relación con  cualquiera de los elementos objetivos  y subjetivos del impuesto (i.e.  hecho imponible, sujeto pasivo, base  imponible, aplicación de exenciones,  etc.), llegando a escenarios de absoluta  inseguridad jurídica para el  contribuyente que, ante el temor de  una sanción tributaria, se ha visto  obligado a seguir el criterio que le  resultaba más gravoso en cada momento. Afortunadamente, en los últimos  tiempos estamos viendo, con cautela  pero con alegría, como la doctrina  de la Administración Tributaria está  modificando, en algunos casos, el  criterio que había mantenido anteriormente  en relación con determinados  aspectos que tradicionalmente  habían sido objeto de controversia,  aceptando tesis más favorables  para el contribuyente -muchas veces,  no podemos negarlo, forzada  por la jurisprudencia de nuestros  Tribunales de Justicia, en especial,  del Tribunal Supremo-1. Cabe señalar, entre todas estas  cuestiones, aquella que se refiere a  la tradicional discusión sobre cuál  debe considerarse la base imponible  de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD) del ITP-AJD  en las operaciones de novación y  transmisión de préstamos y créditos  hipotecarios sujetas y no exentas a  este impuesto. Esta discusión no ha  sido cuestión baladí, dada la numerosa  cantidad de operaciones de este  tipo que se han realizado en el marco  de la reciente crisis económica y  financiera. Como es conocido, el AJD sujeta  a gravamen, entre otras operaciones,  las escrituras públicas que tienen  un contenido valuable y contienen  actos o contratos inscribibles, entre  otros, en el Registro de la Propiedad.  En consecuencia, (i) las operaciones  de novación de préstamos y  créditos hipotecarios -lógicamente,  que no queden amparadas por  las exenciones previstas en la Ley  2/19942- y (ii) las relativas a la transmisión  de este tipo de activos entre  sujetos pasivos del Impuesto sobre  el Valor Añadido3 quedarán, en  principio, gravadas por AJD. Una vez se ha concluido acerca  de la sujeción a gravamen de estas  operaciones -y, en su caso, la inaplicación  de ninguna de las exenciones  que prevé la Ley del ITP-AJD-, una  de las cuestiones que han sido tradicionalmente  objeto de debate, como  hemos señalado, ha sido la referente  a la determinación de la base imponible  del AJD por la que las mismas  deben someterse a gravamen (que  debe corresponder, como establece  la propia normativa del ITP-AJD,  con el importe del contenido valuable  de estas operaciones, es decir,  con el importe de la obligación o  capital garantizado por la garantía  hipotecaria). Con carácter tradicional, dos han  sido las alternativas que, con menor  o mayor éxito, se han planteado en  relación con este asunto por la doctrina  administrativa, la jurisprudencia  y por los diversos autores: Alternativa 1: La base imponible  del AJD debe ascender al importe  total de la responsabilidad hipotecaria  garantizada. De acuerdo con esta alternativa,  la base imponible del AJD debe ascender,  en las operaciones de novación  y transmisión de préstamos y  créditos hipotecarios al total de la  responsabilidad hipotecaria garantizada;  es decir, al importe del principal  del préstamo o crédito original, la suma de los intereses -ordinarios  o de demora- costas y demás gastos  que quedaban cubiertos originariamente  ya en el momento de la constitución  de la garantía hipotecaria  (sin que dicha responsabilidad hipotecaria  se haya reducido a efectos  registrales posteriormente)4. Lógicamente, esta alternativa es  la que resulta más gravosa para el  contribuyente que nova o adquiere  un préstamo o crédito hipotecario,  en la medida en que se ve obligado  a tributar de nuevo -por su totalidad-  por el AJD que originariamente  se ingresó en el momento de la constitución  de la garantía hipotecaria,  sin que ello sea consecuencia de la  puesta de manifiesto de una nueva  capacidad económica en sede del  contribuyente (o no por ese mismo  importe). El fundamento de este criterio  interpretativo residiría, de acuerdo  con las tesis que abogan por el  mismo, en el valor inmutable de la  garantía hipotecaria inscrita en el  Registro de la Propiedad -que es  independiente de las circunstancias  puntuales de naturaleza variable  que puede presentar el préstamo o  crédito hipotecario en un momento  determinado (i.e. su valor de  mercado o el importe garantizado  pendiente de pago)-. Así, la base  imponible, en esta alternativa, debería  atender a la garantía hipotecaria  existente a efectos registrales, con  independencia del devenir que haya  podido producirse en el contrato de  préstamo o crédito. Alternativa 2: La base imponible  del AJD debe ascender al importe  de la responsabilidad  hipotecaria  "viva" La base imponible del AJD en las  operaciones de novación y transmisión  de préstamos y créditos hipotecarios  debe ascender, de acuerdo  con esta segunda alternativa, al  importe del principal junto con la  suma de los intereses -ordinarios o  de demora-, costas y demás gastos  pendientes de pago en el momento  de su novación o transmisión5. Es decir, de acuerdo con esta interpretación,  sin duda más favorable  para el contribuyente, la base imponible  del AJD debe ascender, en  estos casos, al importe de la responsabilidad  hipotecaria "viva" que todavía  responde de las obligaciones  pendientes de cumplimiento por el  prestatario (y no por el importe de  la responsabilidad hipotecaria original  que respondía de obligaciones  ya atendidas por el mismo -y, por lo  tanto, que no deben ser ya consideradas  a los efectos de determinar la  base imponible del AJD, a pesar de  la realidad registral-). La doctrina que aboga por esta  interpretación considera que deben  diferenciarse las operaciones de  constitución de préstamos y créditos  hipotecarios -en donde no cabe duda  que la base imponible del AJD  debe ascender al total de la garantía  hipotecaria que se pacte- de aquellas  operaciones de novación o transmisión  que se realicen sobre los mismos  en un momento posterior -en  las que la capacidad económica que  se pone de manifiesto, susceptible  de ser gravada, se limita al valor  de la responsabilidad hipotecaria  "viva" existente en los préstamos  o créditos hipotecarios novados o  transmitidos-. Pues bien, en relación con esta  tradicional discusión, la Dirección  General de Tributos ha venido  evacuando en los últimos meses  diferentes consultas vinculantes  que parece que vendrían a zanjar   -a favor del contribuyente- la discusión  acerca de cuál debe ser la  base imponible del AJD en este tipo  de operaciones, señalando que la  misma debe ascender a la responsabilidad  hipotecaria "viva" existente  en el momento de procederse a la  novación o transmisión de los préstamos  o créditos hipotecarios (es  decir, la segunda alternativa antes  señalada). En concreto, en relación con las  operaciones de novación de préstamos  y créditos hipotecarios, este  Centro Directivo ha tenido ocasión  de pronunciarse de forma clara en  la resolución de la reciente consulta  vinculante V1221-14, de 7 de mayo,  en la que expresamente ha señalado  que "el contenido valuable de la escritura  de novación [...] será el importe  de la obligación o capital garantizado  (el saldo pendiente de pago a fecha de  la escritura de modificación), más los  intereses, costas y gastos que se establezcan" 6. Por su parte, en lo que se refiere  a la base imponible del AJD  las operaciones de transmisión de  préstamos y créditos hipotecarios,  la Dirección General de Tributos ha  tenido ocasión de pronunciarse recientemente  en idéntico sentido en  diversas ocasiones (cítese, por ejemplo,  la resolución de las consultas  vinculantes V1263-15 y V1262-15,  ambas de 27 de abril, V1079-15, de  8 de abril y V0966-15, de 26 de marzo),  tomando como referencia normativa  lo señalado en el artículo 122  de la Ley Hipotecaria7. En estas consultas,  este Centro Directivo señala  lo siguiente: "En suma, cabe afirmar que, en la  cesión de préstamos hipotecarios, la  base imponible estará constituida por  la obligación o capital garantizado, esto  es, por la total cantidad garantizada,  que estará integrada por el importe del  préstamo pendiente de amortización en la fecha de la cesión y los correspondientes  intereses, indemnizaciones,  penas por incumplimiento u otros conceptos  análogos, que se hubieran establecido". Parece pues, como se ha puesto  de manifiesto anteriormente, que  la reciente doctrina de la Dirección  General de Tributos aboga, en relación  con la determinación de la base  imponible del AJD en estas operaciones  de novación y transmisión de  préstamos y créditos hipotecarios,  por la segunda de las alternativas  señaladas anteriormente -como se  ha indicado, la más favorable para  los intereses de los contribuyentes-,  es decir, por considerar que la misma  debe ascender al importe del  principal junto con la suma de los  intereses -ordinarios o de demora-,  costas y demás gastos pendientes de  pago en el momento de la novación  o transmisión. Cuestión diferente  es el hecho indubitado de que corresponde  al contribuyente estar en  disposición de acreditar a la Administración  a cuánto debe ascender  este importe. Este criterio mantenido por la  Dirección General de Tributos abre  la posibilidad de impugnar por parte  del contribuyente aquellas liquidaciones  de AJD aún no prescritas  en las que en este tipo de operaciones  se hubiera seguido el criterio  más conservador -seguramente,  ante el temor de que se impusieran  sanciones en caso de seguirse un  criterio diferente-. Todo ello, con el  objeto de que los contribuyentes obtengan  de parte de la Administración  Tributaria la devolución de las  cantidades ingresadas indebidamente  en exceso en el pasado más los  intereses de demora que pudieran  corresponder. [ ] 1 A título de ejemplo, entre otros casos, podemos citar la reciente equiparación de los préstamos y créditos  hipotecarios a los efectos de la aplicación de las exenciones previstas en la Ley 2/1994, de 30 de  marzo, por la que se regula la subrogación y la modificación de los Préstamos Hipotecarios o la reciente  modificación del criterio de la Administración sobre quien debe considerarse el sujeto pasivo del ITPAJD  en la constitución de hipotecas unilaterales a favor de la Administración Tributaria. 2 De acuerdo con el artículo 9 esta Ley 2/1994, de 30 de marzo, quedarán exentas de ITP-AJD las novaciones de los préstamos y créditos hipotecarios que se  realicen en el ámbito de aplicación de esta norma y que afecten, exclusivamente, a su plazo, a su tipo de interés o a ambos. 3 En caso de que la transmisión se realizara por un particular, la misma quedaría gravada por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ("TPO"), del  ITP-AJD incompatible con el AJD. 4 Esta primera alternativa ha sido la mantenida, entre otras, por la Sentencia de 16 de marzo de 2000 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, la Sentencia  de 28 de julio de 2002 del Tribunal Superior de Justicia de Galicia o la Sentencia de 19 de julio de 2013 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid. 5 Esta segunda alternativa ha sido la defendida por la Sentencia de 30 de marzo de 2012 del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, la Sentencia de 12 de julio  de 2011 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, la Sentencia de 27 de septiembre de 2010 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla León o la Sentencia  de 30 de abril de 2003 del Tribunal Superior de Justicia de Aragón. 6 La Dirección General de Tributos ya habría mantenido esta postura -aunque de forma mucho menos clara- en la resolución de las siguientes consultas vinculantes:  V0825-11, de 30 de marzo de 2011, V0612-13 y V0613-12, ambas de 22 de marzo de 2012, V1935-13 de 10 de junio de 2013 y V3049-13 de 11 de octubre  de 2013. 7 De acuerdo con el cual, la obligación garantizada va disminuyendo a medida en que se amortizan parcialmente los préstamos, puesto que el principal pasa a ser  el que queda pendiente de pago en cada momento, debiendo calcularse en tal momento el importe de los intereses, costas y gastos que se hubieran pactado. Nº 76 - Septiembre - Octubre  2015