Alteración del valor de tasación de un inmueble a efectos de subasta ¿Tiene que tributarse por AJD?

Gonzalo Rincón de Pablo Garrigues

La tradicional discusión acerca del gravamen por AJD de los acuerdos de modificación del valor de tasación de los inmuebles a efectos de subasta parece que llega a su fin –en un sentido favorable al contribuyente– tras la reciente resolución del Tribunal Económico-Administrativo de 10 de octubre de 2017 ¿Será este el fin de esta cuestión?

La modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un ámbito en donde con mucha habitualidad reina la inseguridad jurídica para el contribuyente (y para los asesores fiscales), no resultando extraño encontrar posiciones contradictorias en la doctrina tributaria, en los propios órganos de la Administración y en los Tribunales de Justicia. Recordemos que la normativa del AJD exige para que un acto quede sujeto a imposición, entre otros aspectos, que se cumplan los siguientes requisitos de manera cumulativa: – Que nos encontremos ante un acto adoptado en una escritura pública o en un acta notarial; – Que resulte inscribible en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles; – Que tenga por objeto directo cantidad o cosa evaluable. Parece sencillo, ¿no? Pues nada más lejos de la realidad. Todo ello, como consecuencia de las dudas e incertidumbres acerca de la tributación en AJD que se ocasionan, sobre todo, por la tradicional indefinición acerca de los actos que pueden considerarse que tienen un contenido evaluable o que pueden ser o no inscritos en uno de los Registros antes señalados, debiéndose acudir en la mayoría de los casos a las resoluciones de nuestros órganos administrativos o Tribunales de Justicia para hallar una respuesta –no siempre totalmente satisfactoria y muy a menudo de contenido contradictorio–. Uno de los aspectos que en los últimos años más se ha discutido en el ámbito del AJD (quizá como consecuencia de la crisis económica que ha afectado, sobre todo, al sector inmobiliario) es la eventual tributación en esta modalidad impositiva de las escrituras en las que se modifica el valor de tasación para subasta de los inmuebles gravados por una hipoteca. En relación con esta cuestión el criterio mantenido en los últimos años por la Dirección General de Tributos (por ejemplo, en sus consultas con referencia V1221-14, de 7 de mayo, o V0338-17, de 8 de febrero) ha sido el de considerar que estos actos de trascendencia jurídica y registral deben quedar gravados por AJD, siempre que se otorguen en Escritura Pública, en la medida en que debe considerarse que tienen un contenido económicamente evaluable (de acuerdo con este Centro Directivo, el importe de la obligación o capital garantizado pendiente de pago en el momento de acordarse la modificación del valor de tasación) y son inscribibles en el Registro de la Propiedad. Todo lo anterior, con independencia del momento en el que se pacte la modificación del valor de tasación o de si esta alteración responde o no a una eventual variación del importe de la responsabilidad hipotecaria que grava al inmueble. En el mismo sentido que la Dirección General de Tributos han tenido ocasión de pronunciarse diferentes Tribunales Superiores de Justicia, como el Tribunal Superior de Justicia en su Sentencia de 11 de octubre de 2013 o el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León en su Sentencia de 13 de mayo de 2011, entre otros, que afirman con rotundidad la sujeción a AJD de estas operaciones. No obstante lo anterior, y en sentido contrario (lo que no debe sorprendernos en el muchas veces impredecible y complejo ámbito del AJD) el Tribunal Económico-Administrativo  Central (TEAC) ha mantenido una posición radicalmente contraria desde su resolución de 12 de mayo de 2009 –que ya debería poder considerarse criterio reiterado–, confirmada recientemente por su resolución de 10 de octubre de 2017, en la que el TEAC defiende de manera categórica la no sujeción en AJD de los acuerdos de modificación del valor de tasación de los inmuebles a efectos de subasta por carecer de un contenido evaluable económicamente. A estos efectos, y con el objeto de justificar su posición en contra de otros criterios que afirma conocer –y que menciona en su resolución–, el TEAC realiza una interesante reflexión en su resolución de 10 de octubre de 2017 acerca del alcance del requisito de “contenido evaluable”, imprescindible, como hemos señalado, para que un acto pueda quedar gravado por AJD. Así, el TEAC señala que “no toda mención de una cifra o valor en el documento implica que éste adquiera la condición de “evaluable” a efectos del Impuesto [AJD], ya que esta última condición sólo concurrirá cuando la referencia del valor incluido en el documento tenga relación directa con los efectos jurídicos que produzca el acto o negocio documentado”. No podemos dejar de aplaudir esta afirmación del TEAC aplicable no solo al supuesto ahora analizado, sino que también debería poder extrapolarse, entendemos, a muchos otros acuerdos novatorios de garantías que los contribuyentes otorgan en escrituras públicas y que, a pesar de tener un “contenido monetario” no deberían considerarse que tengan un contenido económicamente “evaluable”, dado que en nada alteran el valor del acto o garantía al que afectan y, por lo tanto, no modifican la capacidad económica de los contribuyentes que ya quedó gravada en AJD con el acto de constitución original de la garantía y que, en consecuencia, no debería volver a quedar gravada por el nuevo acuerdo novatorio. El TEAC continúa señalado en su resolución de 10 de octubre de 2017 que esa regla debe tenerse en cuenta cuando el nuevo documento que se otorga incorpora algún acuerdo de voluntades respecto a un negocio jurídico anterior que ya fue objeto de gravamen, debiéndose considerar que el nuevo documento tiene un contenido “evaluable económicamente” cuando afecte –bien ampliando o bien modificando– el contenido jurídico del acto originalmente acordado –lo que no sucede en el caso de una mera modificación de tasación de un inmueble a efectos de subasta, dado que este acto, en sí mismo, no afecta al importe de la responsabilidad hipotecaria que recae sobre el inmueble, sino que simplemente se otorga con el objeto de anticipar dicho trámite documental para que, en caso de impago, se pueda solicitar sin mayor dilación el despacho de la ejecución judicial de acuerdo con lo establecido en el artículo 682 de la Ley de Enjuiciamiento Civil1–. En el mismo sentido que el TEAC se ha pronunciado, por ejemplo, el Tribunal Superior de Justicia de Valencia en su Sentencia de 4 de abril de 2014. La importancia de la resolución del TEAC de 10 de octubre de 2017 no solo trae causa en su interesante contenido, sino también porque a partir de la misma entendemos que debería considerarse que existe una doctrina establecida de modo reiterado por el TEAC, lo que tiene efectos vinculantes tanto para la Administración Tributaria estatal como para la de las diferentes Comunidades Autónomas, de acuerdo con lo señalado por el artículo 239.8 de la Ley General Tributaria –por lo que resultaría probable que la Dirección General de Tributos modifique su postura en las próximas resoluciones que emita en relación con este particular–. Al mismo resultado, es decir, a la no sujeción en AJD de la modificación del valor de tasación de un inmueble hipotecado a efectos de subasta, pero por un camino diferente, podría también llegarse si atendemos a la reciente resolución de 26 de octubre de 2017 de la Dirección General de Registros y Notariados, en la que señala que: “La alteración del tipo o del valor a efectos de subasta de la finca hipotecada, por tanto, no es que no genere en sí misma una alteración del rango de la hipoteca a la que se refiera, por no estar incluida en los dos supuestos citados, es que ni siquiera tiene la consideración de circunstancia susceptible de provocar una novación de la obligación garantizada porque opera en el ámbito meramente procesal. Por tanto, en términos de estricto rango hipotecario, la modificación del tipo de la finca hipotecada a efectos de subasta, para adaptarlo al valor de mercado, no requeriría del consentimiento de los titulares registrales posteriores”. Si atendemos a la doctrina de la DGRN antes señalada podría defenderse la no sujeción de estas operaciones al AJD, no solo por considerarse que las mismas no tienen un contenido económicamente evaluable, como afirma el TEAC, sino también porque no tienen un contenido inscribible, en sentido estricto, en el Registro de la Propiedad. ¿Este es el final de la discusión sobre este asunto? ¿Podemos concluir que las operaciones de modificación del valor de tasación de los inmuebles hipotecados a efectos de subasta son operaciones no sujetas a AJD? En principio esto es lo que debería entenderse de acuerdo con el criterio reiterado del TEAC –el cual consideramos correcto–. No obstante lo anterior, como en las mejores películas, no podemos descartar que se produzcan nuevos giros argumentales en el futuro (por ejemplo, a modo de Sentencia del Tribunal Supremo) que nos sitúen, de nuevo, frente a frente ante la Administración Tributaria por esta misma cuestión en la casilla de salida. [ ] 1 El Art. 682.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece como requisito para que pueda procederse al procedimiento de ejecución hipotecaria que en la escritura de constitución de la hipoteca se fije el precio en que los interesados tasen la finca, que servirá de tipo a la subasta. Nº 90 – Enero - Febrero  2018