Gonzalo Rincón de Pablo

Garrigues

El Tribunal Supremo analiza en su novedosa sentencia de 13 de marzo de 2019 cómo deben tributan en AJD las novaciones de préstamos hipotecarios

La tributación de la constitución y modificación de los préstamos hipotecarios en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (“AJD”) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (“ITPAJD”) sigue siendo una de las cuestiones más debatidas y controvertidas en la jurisprudencia tributaria de los últimos meses.

Tras la polémica que suscitó hace algunos meses la doctrina del Tribunal Supremo en lo relevante a la identificación del sujeto pasivo del AJD en la constitución de préstamos hipotecarios1, que ocasionó, incluso, la posterior modificación de la normativa del ITPAJD, en fechas recientes se ha conocido la relevante sentencia de 13 de marzo de 2019 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en la que se analiza cual debe ser la tributación en AJD de las novaciones de préstamos hipotecarios que puedan comprender, además de la variación del tipo de interés o del plazo de amortización (cuestiones más habituales), la modificación de otras cláusulas financieras (sin que se afecte a la responsabilidad hipotecaria).

Es preciso señalar, con carácter previo, que, con carácter general, deberán tributar por la modalidad de AJD las novaciones de préstamos hipotecarios que (i) se otorguen en escritura pública o acta notarial, (ii) tengan un contenido valuable y (iii) resulten inscribibles en el Registro de la Propiedad, salvo que las mismas puedan beneficiarse de alguna de las exenciones previstas en la normativa del ITPAJD. Entre estas exenciones cabe reseñar, quizá como la más relevante, la prevista en la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, que declara exentas las modificaciones de las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente entre las entidad financiera y el prestatario, la alteración del plazo del préstamo, o ambas.

Hasta el momento, es doctrina generalizada de la Dirección General de Tributos (“DGT”), entre otras muchas, en sus consultas, V0338-17, V1221-14, V1935-13 y V0125-09,señalar que, con carácter general, cualquier modificación de préstamos hipotecarios que cumpla las condiciones anteriormente señaladas –y no quede exenta por la aplicación de alguna de las exenciones previstas en la normativa del ITPAJD- deberá tributar por AJD por la totalidad de la “deuda hipotecaria viva” (es decir, el importe del principal, gastos e intereses pendientes de pago), sometiendo de nuevo a tributación importes que ya devengaron el pago de AJD en el momento de constituirse el préstamo hipotecario.

No obstante lo anterior, la litigiosidad e inseguridad jurídica sobre esta cuestión no deja de ser frecuente, en la medida en que, por ejemplo, no existe seguridad sobre qué modificaciones deben entenderse que tienen un contenido valuable o una naturaleza inscribible (existiendo numerosa jurisprudencia y resoluciones administrativas con contenido muchas veces contradictorio). Asimismo, llegado el caso, los contribuyentes han venido cuestionando si tiene sentido que cualquier modificación de un préstamo hipotecario otorgada en escritura pública que sea inscribible y tenga un contenido valuable debe dar lugar al que el sujeto pasivo tribute de nuevo por el importe de una responsabilidad hipotecaria que, realmente, ya tributó en el momento de la constitución del préstamo hipotecario; es decir, ¿denota cualquiera de estas modificaciones una nueva capacidad económica en el sujeto pasivo que pueda ser sometida a una nueva tributación? Al menos esto es lo que viene entendiendo, como decimos, la doctrina de la DGT y vienen considerando, en la práctica, las Administraciones Tributarias autonómicas.

La reciente sentencia de 13 de marzo de 2019 del Tribunal Supremo, que tiene su origen en el recurso de casación 6694/2017 interpuesto contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 19 de abril de 2017, establece, en primer lugar, que para determinar la sujeción al AJD de las modificaciones de préstamos hipotecarios hay que determinar caso por caso si las variaciones efectuadas sobre el préstamo hipotecario inicialmente otorgado reúnen los requisitos establecidos para ello en la normativa fiscal, en especial, en lo que se refiere a que las mismas sean inscribibles y a que su contenido sea valuable. Siendo este el caso, únicamente quedarán exentas de tributación las modificaciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo (confirmando la interpretación restrictiva en lo que se refiere a la aplicación de exenciones en esta materia que viene defendiendo la Administración Tributaria). Como puede observarse, la doctrina del Tribunal Supremo no presenta, en lo que se refiere a este aspecto, ninguna novedad relevante.

No obstante, la doctrina del Tribunal Supremo en esta sentencia sí entra a analizar por primera vez, y de manera novedosa y trascendente, lo referente a cuál debe ser la base imponible del AJD en estos casos, concluyendo que cuando la modificación del préstamo hipotecario quede sometida a gravamen, la base imponible del AJD deberá cuantificarse, no por el importe total de la responsabilidad hipotecaria garantizada (postura mantenida habitualmente hasta el momento por la DGT y la mayor parte de las Administraciones Tributarias autonómicas), sino considerando exclusivamente el “contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición”, expresión quizás, lamentablemente, demasiado ambigua y susceptible de tener diferentes interpretaciones y que sin duda dará lugar a nuevas discusiones doctrinales en el futuro entre los contribuyentes y la Administración Tributaria.

No obstante, sin perjuicio de las dudas e incertidumbres que puede presentar la aplicación práctica de esta nueva doctrina jurisprudencial, y la necesaria aclaración de cómo debe aplicarse este nuevo criterio a cada caso concreto, debe aplaudirse la decisión del Tribunal Supremo de poner, por fin, en relación la base imponible del AJD con el contenido valuable de las modificaciones efectuadas en el préstamo hipotecario, lo cual, no cabe duda, tiene todo el sentido, atendiendo al principio constitucional de capacidad económica que debe prevalecer en todo nuestro sistema tributario.

No cabe duda de que el contenido de esta novedosa sentencia no solo afecta a las modificaciones de préstamos hipotecarios que se otorguen en el futuro, sino que abre la puerta a la revisión de las liquidaciones de AJD que pudieran haberse satisfecho en los últimos cuatro años por estos mismos conceptos a los efectos de determinar la posibilidad de obtener un ahorro fiscal y una devolución de las cantidades que pudieran haberse ingresado en exceso por los contribuyentes. [ ]

El con N.º 97 – Marzo – Abril 2019